ABC会计师事务所接受委托审计甲公司20×9年度的财务报表。A注册会计师经过了解甲公司销售与收款相

函回函的可能原因有哪些? (2)若第二次发出询证函仍未得到答复，注册会计师应如何实施进一步审计程序?

注册会计师了解到甲公司已经建立了符合《公司法》的治理 结构，董事会负责重大事项、重大财务问题的决策与授权，经理层负责公司制度或决策的贯彻执行。甲公司生产的主要产品出口海外。其中，甲公司部分生产与存货循环的主要业务活动及控制活动如下： 甲公司现行的生产与存货政策和程序已经董事会批准，如果需对该项政策和程序作出任何修改，均应经董事会批准后方能执行．。本年度生产和存货政策和程序没有发生变化。 资料一：甲公司的存货为原材料、自制半成品 和产成品。，其中，原材料主要为电子元器件、贵金属及包装材料，产成品主要为通讯电子设 备等。其生产由两个生产车间完成：第一一车间对原材料进行焊接和装配，形成半成品；第二车间对半成品迸行调试和包装，最终形成产成品。 资料二：甲公司的生产周期一般为三天。存货按取得时的实际成本计价，包括采购成本、加 工成本和其他使存货达到目的场所和使用状态 所发生的支出。材料发出时，按加权平均法确 定其实际成本。 资料三：甲公司使用Y系统中的生产子模块维 护生产过程中的产量}已录，自动记录原材料耗 用及流转的情况，以及自制半成品和产成品的 生产状态，并生成生产日志；同时，Y系统还 对生产成本中各项组成部分进行归集和分配 (其中：直接材料按订购单号予以归集．不计算半成品成本；直接人工费用和制造费用按各 订购单的材料耗用量在不同订购单之间分配)． 生成记账凭证并过账至生产成本及原材料明细 账和总分类账。 材料验收与仓储环节 采购的材料运达甲公司后，统一由质量检验员签发验收单，作为检验材料的依据。 根据验收单，验收管理员清点商品数量，对已验收商品交由仓储中心登记并进行保管。 仓储中心管理员依据购人材料的采购订购单信息输入仓储存货电子信息系统，系统自动更新材料明细台账。 在对购入材料验收时如果发现某种原材料库存不足，仓库管理员编制待购材料明细表，及时通知采购部门采购该原材料。

审计。A注册会计师了解甲公司及其环境后确定的甲公司财务报表整体层次的重要性水平为150万元。审计过程中注册会计师发现存货存在错报，而且该错报对财务报表影响重大但不具有广泛性。审计工作在2013年3月5日完成，甲公司董事会于2013年3月15日批准了已审计财务报表并在已审计财务报表上签字盖章。A注册会计师对甲公司2012年度财务报表发表了保留意见。 要求：A注册会计师出具的以下审计报告的措辞和格式是否符合审计准则的要求?如不符， 请分别指出，并分别更正。 审计报告 甲股份有限公司董事会： 我们审计了甲公司的财务报表，包括2012年的资产负债表、利润表、股东权益变动表和 现金流量表。 一、管理层的责任 按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是甲公司管理层的责任。这种责任包括：(1)设计、实施和维护与财务报表相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(2)选择和运用恰当的会计政策；(3)作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报袁发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计 师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。 在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、导致保留意见的事项 甲公司2012年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别减少× 元、×元和×元。 四、审计意见 我们保证，甲公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有方面反映了甲公司2012年的财务状况、经营成果和现金流量。 ABC会计师事务所中国注册会计师：A (盖章)(签名) 中国注册会计师：B (签名) 中国×X市二O一三年三月五日

解到甲公司本年度银行存款账户数为96个。甲公司财务制度规定，每月月末由出纳员针对每个银行存款账户编制银行存款余额调节表。A注册会计师决定运用统计抽样方法测试该项控制在全年的运行有效性。假设信赖过度风险为10％。相关事项如下： (1)甲公司一直以来都是出纳员到各银行网点获取对账单，同时编制各月银行存款余额调节表，甲公司财务经理认为这样做可以提高效率，而且甲公司出纳员从未发生过任何差错。 (2)A注册会计师根据信赖过度风险为10％的情况，确定了预计总体偏差率和可容忍偏差率，并在此基础上确定样本规模。 (3)在确定样本规模后，A注册会计师采用随机数表的方式选取样本。其中选取的一个银行存款账户余额极小，A注册会计师另选了一个余额较大的银行存款账户予以代替。 (4)在对选取的样本项目进行检查后， A注册会计师将样本中发现的偏差数量除以样本规模得出的数值作为该项控制运行总体偏差率的最佳估计。 (5)假设A注册会计师确定的可容忍偏差率为7％，样本规模为55。测试样本后，发现2例偏差。当信赖过度风险为“10％”、样本中发现的偏差率为“2”时，控制测试的风险系数为“5．3” 要求： (1)甲公司出纳员编制各月银行存款余额调节表是否属于控制偏差?是否属于内部控制缺陷?A注册会计师对此是否需要与管理层或治理层沟通?需要向甲公司提出怎样的建议? (2)计算确定总体规模，并简要回答在运用统计抽样方法对某项手工执行的控制运行有效性进行测试时，总体规模对样本规模的影响。 (3)针对事项(2)至(4)，假设上述事项互不关联，逐项指出A注册会计师的做法是否正确。如不正确，简要说明理由。 (4)针对事项(5)，计算总体偏差率上限，并且评价甲公司内部控制是否有效，如果A注册会计师认为甲公司内部控制有效性不能接受，需要对审计计划进行怎样的调整?

对甲公司2012年度财务报表进行审计，财务报表整体重要性水平为100万元。甲公司2012年度财务报告于2013年4月20日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下： 资料一：审计前甲公司2012年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下(金额单位：人民币万元)：

项目 2012年度

资产总额

9000

营业收入

6000

利润总额

145

净利润

120

资料二：在对甲公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到下列事项： (1)甲公司采用备抵法核算坏账，坏账准备按期末应收账款及其他应收款余额的5%计提。2012年12月31日未经审计的资产负债表中反映的应收账款项目为5000万元。其他应收款项目为1000万元，坏账准备项目为贷方余额100万元(均为应收账款计提)。应收账款项目的明细组成如下：

明细 余额(万元)

应收账款一A公司

3000

应收账款一B公司

200

应收账款一C公司

2800

应收账歙一D公司

－1000

合计

5000

(2)2012年6月1日，甲公司自行研究开发一项专利权，研究阶段发生人员工资费用30万元，开发阶段使用库存材料200万元(不含增值税)，人员工资450万元，其中符合资本化条件的库存材料费用200万元(不含增值税)，人员工资360万元，研究成功后申请获得专利权，在申请过程中发生的专利登记费2万元，律师费4万元，该专利权于2012年12月25日达到预定用途，该无形资产的预计使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。甲公司自行研发该无形资产的会计分录如下：在发生研发支出时，借记“研发支出一费用化支出120”、“研发支出一资本化支出594”；贷记“应付职工薪酬480”、“原材料200”、“应交税费一应交增值税(进项税额转出)34”；在结转研发支出一费用化支出时，借记“管理费用120”贷记“研发支出一费用化支出120”；在确认无形资产时，借记“无形资产594”，贷记“研发支出一资本化支出594”；借记“无形资产6”，贷记“银行存款6”；在摊销无形资产时，借记“管理费用5”，贷记“累计摊销5”。 (3)2012年11月30日，甲公司接受一项机器安装任务，安装期为4个月，合同总收人为200万元，至2012年底已经预收款项100万元，实际发生成本56万元，估计还会发生成本84万元。2012年度，甲公司在财务报表中将200万元全部确认为劳务收入，并结转56万元的成本。 (4)2012年6月30 日，鉴于更为先进的技术被采用，经董事会决议批准，决定将甲设备的使用年限由10年缩短至6年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。甲设备系2010年12月购人，并于当月投入公司管理部门使用，入账价值为1050万元；购入当时预计使用年限为10年，预计净残值为50万元。该公司本年度未对该设备进行账务处理。 (5)2012年11月1日，甲公司预计自2013年1月1日起很有可能终止与1公司签订的厂房 租赁合同。该厂房租赁合同于2008年12月31日签订。合同规定：甲公司从1公司租用一栋厂房，租赁期限为5年，自2009年1月1日起至2013年12月31日止；每年租金为120万元，租金按季在季度开始日支付；在租赁期间甲公司不能将厂房转租给其他单位使用；甲公司如需提前解除合同，应支付100万元违约金。甲公司对解除该租赁合同的事项未进行相应的会计处理。 (6)2012年12月31日，甲公司库存配件100套，每套配件的账面成本为15万元，市场价格为10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入15万元，如果将配件直接销售，销售每套配件将发生销售费用及相关税费1万元，A产品2012年12月31 日的市场价格为每件25．5万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费、1．5万元。该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司对该配件计提了存货跌价准备550万元。 (7)因主导产品不符合国家环保要求，政府部门于2012年12月要求甲公司在2013年9月30日前停止生产和销售该类产品。甲公司已在财务报表附注中做出充分披露。A和B注册会计师复核了管理层对持续经营能力做出的评估和拟采取的应对措施，认为在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的。 (8)甲公司于2012年10月用一幢办公楼与丙公司的一块土地进行置换，该幢办公楼所在地不存在活跃的房地产交易市场，资产置换日，甲公司换出办公楼的原价为5000万元，已提折旧1000万元，未计提减值准备，公允价值为6000万元；丙公司换出土地的账面价值为3000万元，公允价值为6000万元。甲公司换入的土地准备持有以备增值，换入的土地尚可使用年限为50年，采用直线法摊销。甲公司换出办公楼应交营业税为300万元，不考虑其他税费。假定非货币性资产交换具有商业实质。甲公司2012年做了如下会计处理： 借：固定资产清理4000 累计折旧1000 贷：固定资产5000 借：投资性房地产一成本6300 贷：固定资产清理6000 应交税费一应交营业税300 借：固定资产清理2000 贷：营业外收入2000 借：管理费用≥1.5 贷：投资性房地产累计折旧(摊销)31.5 (9)2013年3月20日，甲公司股东大会审议通过2012年的利润分配方案：提取法定盈余公积12万元，分配现金股利80万元。甲公司根据股东大会提议的利润分配方案将提取的法定盈余公积作为盈余公积，将拟分配的现金股利作为应付股利，并进行账务处理，同时调整了2012年12月31日资产负债表相关项目 （10）2013年3月28日，甲公司办公楼因电线短路引起火灾，造成办公楼严重损坏，直接经济损失150万元，甲公司对2012年度财务报表做如下调整：借记“资产减值损失120万元”，贷记“固定资产一固定资产减值准备120万元” 要求： （1）如果不考虑重要性水平，针对资料二中事项（1）至事项（10），分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对甲公司2012年的所得税、递延所得税资产和递延所得税负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同） (2)在资料一的基础上，如果考虑重要性水平，假定甲公司分别只存在资料二中10个事项中的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）至事项（10）提出的审计 处理建议(如果有)，在不考虑其他条件的前提下，指出A和B注册会计师针对该10个独立存在的事项应分别出具何种意见类型的审计报告。 (3)在资料一的基础上，如果考虑重要性，假定甲公司只存在资料二中的事项(4)，并且拒绝接受A和B注册会计师提出的审计处理建议(如果有)，在不考虑其他条件的前提下，代为续编以下审计报告。 审计报告 甲股份有限公司全体股东： 一、管理层对财务报表的责任 (略) 二、注册会计师的责任 (略) ABC会计师事务所中国注册会计师：A (盖章)(签名并盖章) 中国注册会计师：B (签名并盖章) 中国××市二O一三年四月二十日

了在北京、上海直接向终端客户销售外，在全国其他地区均向省级或市级经销商销售。

资料一：甲公司提供的财务报表显示主营业务收入与应收账款余额的情况如下：

(1) 甲公司董事会制定的20×9年预算目标是增长20%，20×9年度年报显示当年主营业务收入为112655260元，比20×8年度增长20.04%。

(2) 20×9年12月31日应收账款余额为39560810元，组成情况如表1：

(3) 20×9年12月31日公司采用账龄分析法和个别认定法相结合的方式计提坏账准备，其中账龄组成情况如表2：

(4) 主营业务收入、应收账款与坏账准备的情况汇总如表3：

(5) 甲公司20×9年度的税前利润为8475623元，总体重要性水平为423781元(税前利润的5%)。

资料二：注册会计师对销售与收款业务流程的风险评估程序和进一步审计程序的方案摘录如下：

(1) 被审计单位在20×9年以放宽授信额度来增加主营业务收入，导致货款回收速度放缓，应收账款余额大幅上升，但坏账准备余额与上年基本持平。

(2) 该公司在各主要业务流程及财务报告编制中采用了计算机信息系统，注册会计师在本年度审计中测试了信息系统一般控制并认为信息系统一般控制是有效的。

(3) 注册会计师对主营业务收入、应收账款余额和坏账准备余额实施了以下的进一步审计程序：①控制测试；②评估针对特别风险的控制；③实质性程序。

资料三：控制测试

1．业绩评价控制测试

(1) 所测试的控制：销售主管每月审核按客户分列的主营业务收入(包括与上月销售额和本月预算额的比较)和应收账款(包括当月货款回收金额和月末余额)汇总表，对其中的重大差异和异常情况进行跟进分析，编制分析报告并呈报销售经理和总经理。总经理与销售经理审阅后讨论解决措施。

(2) 测试程序：该控制是月度控制，注册会计师决定选取2月、6月、10月、11月这4个月份测试该控制。注册会计师分别与总经理和销售经理就上述4个月份的分析报告进行讨论，证实他们确实审阅了该报告并对重大差异和异常情况进行了调查和跟进。事后注册会计师还通过询问销售经理和相关销售人员印证了当时所采取的跟进措施。主营业务收入和应收账款汇总表由财务系统自动生成并与当月财务报表的主营业务收入总额和应收账款余额一致，注册会计师核对了上述4个月份的财务报表，证实无误。

2．人工控制测试

(1) 所测试的控制：对每一笔主营业务收人，销售部专职秘书将客户订单、客户已签收的送货单(所有货物由物流公司运送)以及发票(计算机发票由销售部开具)上的客户名称、货物品种、数量、价格进行核对，并在发票记账联盖“核对确认无误”章，交给财务部作为确认主营业务收入的凭证。对于数据不符的交易则进行调查并调整。

(2) 测试程序：该控制为人工控制，每天发生数次，注册会计师为了获取较高程度的保证，决定抽取每月5个共60个样本。该测试是双重目的测试，既可测试控制运行的有效性，同时也是针对主营业务收入的细节测试。注册会计师询问了执行该控制的销售部专职秘书和负责记录主营业务收入的会计人员，确认该控制确实得到执行。注册会计师从主营业务收入明细账中抽取60笔交易，核对客户订单、客户已签收的送货单以及发票，以检查有关信息是否一致，发票记账联上是否有“核对确认无误”章，以及入账金额是否准确。

3．自动化应用控制测试

(1) 所测试的控制：订单分为“待批准”、“已批准”和“已执行”状态。订单一经批准就会自动生成相应的送货单；已发货的订单在系统中被设置为“已执行”状态，每月末系统会自动配比当月的“已执行”订单、送货单和当月人账的主营业务收入(均有订单号索引)，对未确认收入的订单生成“已执行订单未人账报告”。财务人员对该报告进行跟踪调查，补记漏记的主营业务收入。

(2) 测试程序：注册会计师在上年度审计中已经测试了该控制并证明该控制的运行是有效的。本年度注册会计师了解到该控制没有发生变化。注册会计师本年度已经测试了信息技术一般控制的运行有效性，因而不必再测试该自动化控制(该控制还包括人工控制的成分，即财务人员的跟进程序，注册会计师对该人工控制进行测试，结果显示控制有效。

资料四：评估针对特别风险的控制

注册会计师了解到管理层为了应对应收账款账龄变长及由此带来的坏账增加的风险，采取了与账款逾期1年以上的客户签订还款协议的方式，要求客户对归还旧账的时间和金额做出书面承诺。如果客户未按照协议执行，则暂停供货。

资料五：应收账款的实质性程序

(1) 应收账款函证对象注册会计师决定将以下应收账款项目作为函证的对象：应收账款余额100万元以上；年购买量500万元以上客户；应收账款余额10万元以上且账龄超过1年的。

根据甲公司的应收账款所有的项目，注册会计师发现有35家客户符合上述条件，总金额为18593581元，覆盖率为47%。

(2) 应收账款函证结果如下：

26家回函确认无误、3家回函存在付款时问性差异，即年末客户已付款而被审计单位尚未收到，经查看次年1月初银行对账单确认无误，共计回函总金额为13272566元，函证的实际覆盖率为34%；6家没有回函的账面总金额为5321015元，覆盖率为13%。

(3) 验证应收账款账龄分析报告的准确性：注册会计师采取审计抽样的方法，选取40笔交易检查销售发票并验证是否归入正确的账龄期间，测试结果没有发现错误。

(4) 对于下列两笔可能无法收回的应收账款共计472752元被审计单位均未计提坏账准备：

①注册会计师发现有一笔339465元、账龄超过2年的应收账款，该客户签订还款协议承诺2009年12月31日之前支付100000元，到审计现场工作时(2010年3月)仍未支付，目前被审计单位已停止向对方供货；

②注册会计师发现有一笔133287元、账龄未满6个月的应收账款，该客户是一家连锁餐厅，最近因资金链出现问题，拖欠租金和供应商货款而被起诉，该笔货款很可能无法收叫。

要求：

(1) 根据资料一请回答：

①从甲公司20×9年主营业务收入比20×8年度增长20.04%的情况属于注册会计师需要了解的甲公司及其环境的哪种内容，如果2009年度被审计单位的主营业务收入存在错报的话是属于错误还是属于舞弊?

②依据表1的情况来看，对于甲公司应收账款余额的审计方法可能如何设计?

③依据表2的情况来看，哪一个层次的账龄最需要注册会计师重点审查?

④依据表3的情况来看，20×9年应收账款周转天数比20×8年度增加16天说明什么?

(2) 根据资料二请回答：

①由于销售业务的重要性及其固有风险，注册会计师认为主营业务收入和应收账款的哪项认定存在错报的风险较高?

②当注册会计师认为应收账款的计价和分摊认定存在特别风险，则应当如何设计审计程序?

③基于以前年度对该公司的了解，以及本年度对该公司环境、经营状况、内部控制等的了解和评估，注册会计师决定对应收账款采用哪种审计方案?

(3) 根据资料三请回答：

①根据注册会计师进行的业绩评价控制测试，其测试的相关财务报表认定分别有哪些?

②根据业绩评价控制测试结果：注册会计师对该控制是否可以信赖?

③根据注册会计师进行的人工控制测试，其测试的相关财务报表认定分别有哪些?

④根据人工控制测试结果：注册会计师对该控制是否可以信赖?

⑤根据注册会计师进行的自动化应用控制测试，其测试的相关财务报表认定分别有哪些?

⑥根据业绩评价控制测试、人工控制测试测和自动化应用控制测试三种控制测试结果，注册会计师从实质性程序中获取怎样程度的保证?

(4) 根据咨料四请同答：如果该控制的设计是适当的，考虑到审计程序的效率，注册会计师将如何设计后面的审计程序?

(5) 根据资料五请同答：

①注册会计师将资料五的35家客户作为函证对象从选取测试项目的方法来看属于什么方法?

②从资料四的控制测试的结果来，注册会计师需要从函证中获取的保证程度是高、中还是低?

③对于没有回函的应收账歉余额5321015元，注册会计师在期后应当实施什么替代程序?

④注册会计师选取40笔交易检查销售发票并验证是否归入正确的账龄期间，测试结果没有发现错误说明了什么?

⑤对于两笔共计472752元的可能无法收回的应收账款被审计单位均未计提坏账准备，注册会计师应当提出怎样的建议?

年度财务报表进行审计时，对W公司的库存现金执行了监盘程序，W公司在总部和营业部均设有出纳部门。为顺利监盘库存现金，甲注册会计师在监盘前一天与W公司会计主管进行了沟通，要求其通知W公司出纳人员做好监盘准备，并将各营业部门库存现金贴上封条结出当日现金余额等相关工作。考虑到出纳日常工作安排，注册会计师对总部和营业部库存现金的监盘时间要求分别定在上午上班前和下午下班时。监盘时，出纳把现金放入保险柜并贴上之前准备好的封条，并将已办妥现金收付手续的交易登入现金日记账，结出现金日记账余额；然后，甲注册会计师及W公司会计主管与相关出纳当场盘点现金，由甲注册会计师盘点一部分营业部门的现金，其余的由W公司出纳盘点，对盘点中出现的白条当场由出纳及会计主管解释后作为现金数额计人现金余额，甲注册会计师将盘点结果与现金日记账核对后填写“库存现金监盘表”并结出余额，并在盘点表中签字后形成审计工作底稿。要求：请指出上述库存现金监盘工作中有哪些不当之处，并提出改进建议。