XYZ公司系公开发行A股的股份有限公司， ABC会计师事务所负责对其2005年度会计报表进行审计，于2006

册会计师于2005年11月 1日至7日对甲公司的内部控制制度进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：

2005年2月，甲公司(国有企业)按照财政部门要求，决定在公司系统全面开展《会计法》执行情况检查。甲公司派出检查组对设在外省的销售分公司乙公司(以下简称乙公司)进行检查，发现乙公司存在多头开户、私设小金库等问题。正当检查组准备对有关问题进行深入检查时，甲公司接到有关部门通报，甲公司财会部经理许亮、乙公司经理赵强、副经理张志刚携巨款潜逃国外，涉案金额高达近2000万元。

经查，许亮等人的主要作案手段和有关情形如下：

2002年，许亮被任命为乙公司经理，赵强担任乙公司副经理，张志刚任会计兼出纳。当时，甲公司出于开拓市场扩大经营规模等考虑，授予乙公司产品销售定价自主权和对外投资自主权。由于尚未建立销售网络计算机控制系统，对各销售分公司的销售情况，甲公司每月手工统计汇总一次，并要求各销售分公司每月末日将当月销售款集中汇缴甲公司账户，确认销售收入。许亮等人利用甲公司授予的销售定价权，采用高价销售低价向甲公司汇总报账的手法截留销货款形成“小金库”，并利用销售贷款上缴的时间差，挪用销售货款由赵强负责炒股，非法所得也流入“小金库”。然后，由会计兼出纳的张志刚将“小金库”款项源源不断地汇往境外许亮等人控制的账户。

2003年，许亮调任甲公司财会部经理，赵强接任乙公司经理，张志刚任副经理仍兼任会计和出纳工作。此后的几年间，许亮、赵强、张志刚三人继续采用上述手法大肆作案，直到2005年2月甲公司检查组进驻。

案发后，甲公司对此案高度重视，针对此案暴露出的分公司权力过大及内部控制方面存在的缺陷等问题，甲公司董事会规定：

第一，建立健全公司的内部控制制度，由总经理组织制定与实施，如果内部控制方面出现问题，应由总经理承担全部责任。

第二，加强对外投资的控制，收回各分公司的对外投资权，公司所有的投资均由甲公司董事长审批。

第三，加强财务管理，会计和出纳入员分设，出纳人员不得兼任账目登记工作，甲公司的银行预留印鉴等一律由总会计师统一保管。

第四，加强销售与收款的控制，所有的销售业务 (包括制定销售价格、签订销售合同、组织货物发运、结算销售贷款等)均由甲公司销售部统一负责，各销售分公司仅负责市场宣传推广、协助催收货款。

第五，加强计算机系统建设和内部审计工作，实现销售网点计算机控制，由甲公司财会部每年组织对本公司及下属分、子公司内部控制制度执行情况和会计资料进行审计。

要求：

(1)针对甲公司发生的案件，分析其内部控制方面的缺陷，并说明理由。

(2)从内部控制角度，指出甲公司董事会所作决定的不当之处，并说明理由。

审计的项目经理，A根据在审计计划中制定的M公司2006年度财务报表层次的重要性水平200万元。

审计相关的资料如下：

(1)M公司根据债务人的信用程度，决定对坏账准备按期末应收款项余额的5‰计提。 2006年12月31日未经审计的资产负债表反映的应收账款项目为借方余额6 000万元。应收账款项目的明细组成如下：

应收账款——A公司 2 000万元

应收账款——B公司 3 000万元

应收账款——C公司 -800万元

应收账款——D公司 1 800万元

合 计 6 000万元

(2)2006年1月1日分别借人三年期2 000万元、年利率8%的专门借款和二年期1 000万元、年利率12%的一般借款，用于扩建生产大楼，工程于2006年7月开始，首先购人工程物资1 170万元，2006年10月领用该工程物质600万元，同时用借款支付工程费用60万元。闲置的专门借款存入银行在2006年后半年取得的利息收入为5万元，在审计该借款利息时，全年合计计提利息共320万计入在建工程。

(3)公司会计政策规定，采用平均年限法计提固定资产折旧，每年年度终了对固定资产进行逐项检查，考虑是否计提固定资产减值准备。M公司的办公大楼于2005年1月开始计提折旧，原值2 000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为200万元。2005年12月31日经审计的该项固定资产的净值为1 800万元，该项固定资产还没有计提过减值准备，2005年12月31闩再次估计该固定资产的预计净残值为0。由于自2006年1月起该项固定资产因故停用，Y公司因此未计提2006年度的折旧。

(4)M公司为k公司向银行借款100万元提供担保。2006年10月，k公司因经营严重亏损，进行破产清算，无力偿还已到期的该笔银行借款。贷款银行因此向法院起诉，要求M公司承担连带偿还责任，支付借款本息80万元。2007年2月20日，法院终审判决贷款银行胜诉，由M公司支付借款本息80万元，并于2007年2月28日执行完毕。M公司在2006年度未对该诉讼案件作相应的会计处理。

(5)M公司于2006年12月向D公司销售一批b产品(增值税税率为17%)，该批产品的销售收入为2 000万元(不含增值税额)，成本为1 800万元，货款将于2007年4月收取，M公司按规定在2006年12月进行了相应的会计处理。由于质量问题，该批产品于2007年2月8日被退回，已取得应退回的增值税有关证明。

要求：(1)如果不考虑重要性水平，针对上述事项，请分别回答注册会计师是否需要提出审计处理建议?若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录(不考虑错报对当期所得税期末损益结转和利润分配的影响，如果需要计算的，请分析计算)。

(2)如果考虑审计重要性水平，假定Y公司分别只存在上述事项中的第(2)、(3)、(4)事项，并且被审计单位不同意注册会计师对上述事项提出的审计处理建议(如果有)，在不考虑其他条件的前提下，请分别指出针对上述事项，注册会计师应出具何种类型的审计报告?

外勤审计工作。ABC公司未经审计的会计报表中的部分会计资料如下：

项 目 金额(万元)

2004年度主营业务收入 180000

2004年度主营业务成本 150000

2004年度利润总额 5400

2004年度净利润 3618

2004年12月31日资产总额 135000

2004年12月31日股东权益 66000

X和Y注册会计师确定ABC公司2004年度会计报表层次的重要性水平为540 万元，并且将该重要性水平分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的重要性水平如下：

X和Y注册会计师在审计过程中发现以下情况：

(1)Q公司系ABC公司在国外的分公司，从事ABC公司大部分的生产经营业务，其提供的 2004年度会计报表反映，主营业务收入为108000万元、主营业务成本为90000万元、利润总额为3240万元，均占ABC公司相应会计报表项目金额的60%。该会计报表未经其他会计师事务所审计，×和Y注册会计师也未赴国外进行审计。

(2)2004年1月1日，由于W公司增加了新的投资者和资本，使ABC公司在W公司中持有的股权比例从原有的48%降至10%。ABC公司因此将对W公司的长期股权投资核算方法由权益法改为成本法，冲回1996～2003年原按权益法核算已计入投资损失中的属于38%的部分，共计3000万元，相应调整为2004年度的投资收益，ABC公司未对此计提长期投资减值准备。X和Y注册会计师提出相应的审计调整建议，ABC公司拒绝接受。

(3)2004年度，ABC公司以108元/公斤的售价将1000万公斤a产品(增值税税率为 17%)销售给控股股东P公司，已确认为2004年度的主营业务收入，并相应结转了a产品成本 90000万元，货款尚未结算。a产品与市场同类产品的成本基本相同，但市场公允售价为104元/公斤。ABC公司已在其会计报表附注中就该关联方交易事项予以披露，X和Y注册会计师提出相应的审计调整建议，ABC公司拒绝接受。

(4)2004年1月1日，ABC公司经批准按面值发行了15000万元五年期、债券票面年利率为4.2%、到期一次还本付息的公司债券。发行债券所筹集资金中的6000万元用于建造生产厂房(2004年12月31日尚未完工)，9000万元用于补充流动资金。ABC公司对债券发行作了相应的会计处理，但未计提2004年度的债券利息。X和Y注册会计师提出补提债券利息的审计调整建议，ABC公司拒绝接受。

ABC公司2004年度向关联公司E公司出售旧汽车一部，账面原值15万元，累计折旧13万元，双方协议作价1.8万元，差额0.2万元已计入当期损益。X和Y注册会计师提请ABC公司在其会计报表附注中予以披露，ABC公司拒绝接受。

[要求]

假定ABC公司分别只存在上述第(1)、(2)、(3)、(4)种情况，X和Y注册会计师分别应当发表何种审计意见?如果在相应的审计报告中需要编制说明段的，请代为编制说明段。

ABC股份有限公司对其2006年度的经营成果进行了预测，并编制了盈利预测表如下：

假定你是会计师事务所的注册会计师，负责审核ABC股份有限公司2005年度的盈利预测。

要求：

(一)简要说明注册会计师通常应当在盈利预测审核报告的意见段中说明哪些基本内容。

(二)假定XYZ股份有限公司为均衡产业企业，指出上述盈利预测表中哪些项目可能存在不合理之处，并简要说明理由。

勤工作，在审计过程中，新合会计师事务所的石注册会计师注意到公司在经营业务方面有若干重大调整，经营活动现金流连续两年为巨额负数，净资产基本为资不抵债，还存在以下情况。

(1)公司固定资产会计政策中对折旧政策的表达是：房屋类20年、机械设备10年、电子和其他设备5年、运输设备5年，预计净残值5%。2005年公司对房屋的折旧年限改变为 50年，机器设备的折旧年限改变为20年。因属于会计估计变更，公司直接按照新的折旧期限测算2005年度的折旧费用，并计入当期损益，公司未在会计报表附注中披露影响的差异和变更会计估计的原因。经测算折旧会计政策改变影响当年度利润1 000万元。公司当年度利润总额为500万元。

(2)公司的某生产线因产品转型，需要调整，暂停使用。该生产线资产原值1 200万元，累计折旧600万元，经设备部和产品研发部市场调研，有两种方案，一种是将该生产线更新改造，预计更新改造费用300万元，一种是将该设备处置后新购设备，预计该设备可变现价值为450万元，预计新设备价值800万元。2005年期间公司仍然计提相关折旧108万元。公司没有作其他会计处理。

(3)2006年2月，公司拟推出新产品新业务，拟加快投产进程，经过可行性分析，决定及早处置旧设备，购置新设备。与有关企业洽谈后，旧设备以300万元成交，签署了相关协议。公司不准备在2005年会计报表附注中予以披露。

(4)大益公司拥有一份专利技术，系原公司设立时股东出资投入的无形资产，考虑调整经营方向和策略的关系，拟将其转让给关联方公司，账面原值400万元，按10年期摊销现账面价值为280万元。经评估机构评估，该项专利技术评估价为350万元，双方按评估价值计价，截止2005年12月31日，大益公司已经收到转让款200万元。公司作如下会计处理：

借：银行存款 200

其他应收款 150

贷：营业外收入 70

无形资产 280

要求：

1．针对上述事项，注册会计师应如何判断处理，如果不考虑重要性水平，应对哪些事项作审计调整，请写出调整分录。

2．如果公司就上述第(1)事项拒绝有关调整或披露建议，注册会计师应出具何种类型的审计报告。如为非标准保留意见，说明相关内容。

3．如果公司就上述第(2)(3)事项拒绝有关调整和披露事项，注册会计师因此出具如下报告，请检查这份审计报告是否存在错漏，如有请分别更正或补充相关内容。

审计报告

大益公司董事会：

我们审计了后附的大益公司2005年度的资产负债表以及利润及利润分配表和现金流量表。这些会计报表的编制是大益公司管理当局的责任，我们的责任是按照独立审计准则的要求出具审计报告，并对审计报告的真实性、合法性负责。

我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大差错。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

经审计，我们发现贵公司2005年某生产线已经停产，但截止2005年12月31日未对该生产线可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备，2006年2月该生产线已经处置，处置价格低于账面价值，我们建议公司调整2005年度会计报表中的固定资产减值准备192万元和营业外支出192万元，但公司予以拒绝。

我们认为，除存在上述问题的影响外，上述会计报表符合国家颁布的《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了大益公司2005年12月31日的财务状况，2005年度的经营成果以及2005年度的现金流量。

新合会计师事务所 中国注册会计师A(签名并盖章)

(盖章) 中国注册会计师B(签名并盖章)

中国 北京 2006年2月28

公司董事会于3月5日召开，批准丁注册会计师于2006年2月28日签署的审计报告。

账款——ABC公司 400万元”的账目采用积极式函证，助理人员初拟了一份询证函，请指出有何不妥当之处。

企业询证函 ABC有限公司：

本事务所接受委托对XYZ公司的财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证XYZ公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自XYZ公司账簿记录，如有不符，请在“数据不符”处列明不符金额。回函请寄至XYZ有限责任公司(通信地址：略)。

1．XYZ公司与贵公司的往来账项列示如下：

2．其他事项

为加快资金周转，请尽快结算该款项。若款项在上述日期之后已经付讫，仍请及时函复为盼。

亚洲会计师事务所(盖章)

2010年2月28日

结论：(1)数据证明无误。

ABC有限公司(盖章签字)年月 日

(2)数据不符，请列明不符金额。

ABC有限公司(盖章签字)年 月 日

并确定财务报表层次的重要性水平为1 200 000元。丙和丁注册会计师于2011年3月25日完成审计工作，并于当日提交董事会且获董事会批准，同日报送证券交易所。其他相关资料如下：

资料一：

A公司未经审计的2010年度财务报表中的部分会计资料如下：

资料二：在对A公司审计过程中，丙和丁注册会计师注意到以下事项：

（1）A公司会计政策规定，根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备，具体计提比例为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的10%计提；账龄1～2年的，按其余额的30%计提；账龄2～3年的，按其余额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。A公司2010年年初账面坏账准备4 000 000元，2010年年末账面坏账准备4 500 000元。A公司应收账款账面余额如下：

单位：元

（2）A公司2011年1月5日为Y公司20 000 000元银行借款提供信用担保。2011年2月15日，Y公司因经营期货业务失败造成严重资不抵债，宣告破产清算，无力偿还银行借款。银行因此向法院起诉，要求A公司承担连带担保责任，支付借款本息20 200 000元。2011年3月10日，法院终审判决银行胜诉，并于2011年3月20日执行完毕。在支付该笔款项当月，A公司考虑到无法向Y公司追偿，将其计入营业外支出。假设该事项可能会对A公司2011年度的持续经营能力、偿债能力等造成影响。

（3）A公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2010年9月26日A公司与南方公司签订销售合同，由A公司于2011年3月6日向南方公司销售电子设备10 000台，每台1.5万元。2010年12月31日，A公司库存电子设备13 000台，单位成本1.4万元。2010年12月31日市场销售价格为每台1.4万元。预计销售税费为每台0.1万元。A公司于2011年3月6日向南方公司销售电子设备10 000台，每台1.5万元，货款已收到。丙和丁注册会计师对会计资料实施检查后确认，A公司在编制2010年度财务报表时，没有对该类存货计提跌价准备。

（4）2010年12月31日，A公司有以下两份尚未履行的合同：

①2010年2月，A公司与辛公司签订一份不可撤销合同，约定在2011年3月以每箱1.2万元的价格向辛公司销售1 000箱L产品；辛公司应预付定金150万元，若A公司违约，双倍返还定金。

2010年12月31日，A公司的库存中没有L产品及生产该产品所需原材料。因原材料价格大幅上涨，A公司预计每箱L产品的生产成本为1.38万元。

②2010年8月，A公司与壬公司签订一份D产品销售合同，约定在2011年2月底以每件0.3万元的价格向壬公司销售3 000件D产品，违约金为合同总价款的20%。

2010年12月31日，A公司库存D产品3 000件，成本总额为1 200万元，按目前市场价格计算的市价总额为1 400万元。假定A公司销售D产品不发生销售费用。

因上述合同至2010年12月31日尚未完全履行，A公司2010年将收到的辛公司定金确认为预收账款，未进行其他会计处理，其会计处理如下：

借：银行存款 1 500 000

贷：预收账款 1 500 000

（5）A公司与Z公司经批准于2010年8月1日签订协议进行债务重组。协议规定A公司以其持有的账面余额为500万元、当日市价为400万元、已提减值准备60万元的长期股权投资支付其欠Z公司的800万元货款。交易双方已于当月办妥手续。A公司对此笔交易作了如下会计处理（假定不考虑相关税费）：

借：应付账款——Z公司 8 000 000

长期股权投资减值准备 600 000

贷：长期股权投资 5 000 000

营业外收入 3 600 000

资料三：

假定丙和丁注册会计师在财务报表公布前没有发现资料二中的事项2，2011年4月3日在媒体曝光该法律案件后才得知该事项。

要求：

（1）在资料一的基础上，如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项（1）至事项（5），请分别回答丙和丁注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对A公司2010年度的税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。

（2）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定A公司分别只存在资料二的5个事项中的1个事项，并且准备接受针对事项（2）提出的审计处理建议，拒绝接受针对其他事项提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，请指出丙和丁注册会计师应当针对该5个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。

（3）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定A公司只存在资料二中的事项（3），并且拒绝接受丙和丁注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，丙和丁注册会计师应出具何种类型的审计报告？并请代为续编“注册会计师责任段”后的审计报告内容）。

审计报告

A股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的A股份有限公司（以下简称A公司）财务报表，包括2010年12月31日的资产负债表，2010年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是A公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，……。

（4）针对资料三，分别回答管理层修改财务报表时注册会计师的处理以及管理层未采取行动时注册会计师的处理。

（5）如果在审计报告日前，丙注册会计师识别出了与财务报表存在重大不一致的其他信息，请分别说明需要修改已审计财务报表、修改其他信息而管理层均拒绝修改时，注册会计师采取的措施是什么？

前会计报表的资产总额为5000万元。ABC会计师事务所委派该所注册会计师甲、乙承担XYZ公司的审计任务。他们在审计计划阶段确定的重要性水平为 90万元，在完成阶段确认的重要性水平为100万元。甲、乙于2004年3月15日完成了对 XYZ股份有限公司2003年12月31日资产负债表及该年度的利润表、现金流量表的审计工作，2004年3月30日XYZ公司对外报出会计报表。

审计中存在以下事项。

(1)XYZ公司由于2002年12月31日已根据专家的建议对一出现裂缝的办公楼(原值 200万元，预计使用年限为50年、剩余使用年限为12年)计提了减值准备，从2003年1月1日起，XYZ公司根据专家的建议重新估计该办公楼的剩余使用年限及其残值率，但拒绝在2003年年末报表中做任何披露。

(2)XYZ公司在国外一家联营企业内有675000元长期投资，确定当年投资收益为 365000元，这些金额已列入2003年的报表中，但甲、乙未能取得上述联营企业的会计报表，也未能采取其他程序查明此项长期投资和投资收益的金额是否属实。

(3)XYZ公司全部存货占资产总额的50%以上，放置于邻近单位的仓库内，由于此仓库倒塌尚未清理完毕，不仅无法估计损失，而且也无实现监盘程序。

(4)由于存货使用受到仓库倒塌的限制，正常业务受到严重影响，因而无力支付2003年即将到期的100万元债务。

(5)2003年9月间，公司被控侵犯专利权，对方要求收取专利权费并收取罚款，此案正在审理之中，最终结果无法确定，但律师认为最可能的赔偿额为80～120万元，XYZ公司已在会计报表附注中予以说明，但拒绝调整。

(6)由于财务困难，XYZ公司没有预付下年度的50万元广告费。

(7)注册会计师从公司职员中了解到该公司即将进行大规模人事变动。

(8)XYZ公司于2003年12月销售一批Y产品，按规定在当月确认收入1000万元、结转成本900万元。由于质量问题，该批产品于2004年1月15日被退回。该公司将该项销售退回事项在2003年度会计报表附注的“资产负债表日后事项”部分披露为“本公司于2003年12月销售一批Y产品，按规定在当月确认收入1000万元，结转成本900万元。由于质量问题，该批产品于2004年1月15日被退回，本公司因此将调整2004年1月份的主营业务收入和主营业务成本”。

(9)2004年2月3日，XYZ公司收到退回2003年度销售的a产品，并且收到税务部门开具的进货退出证明单。该批产品原以10000万元的售价(不含增值税)销售，a产品销售成本 6000万元，货款已结算。XYZ公司调整了2003年度的主营业务收入、主营业务成本和增值税销项税额。

(10)2004年1月10日XYZ公司售出商品100万元，增值税17万元，3月15日该商品因质量问题被退回。XYZ公司拒绝在2003年度会计报表中予以调整和披露。

(11)2004年1月20日XYZ公司被HG公司起诉违约，3月20日法院宣判XYZ公司败诉，赔偿200万元，XYZ公司决定不再上诉。XYZ公司拒绝在2003年度会计报表中予以调整。

(12)XYZ公司以前历年审计调整都调表不调账，且调整事项对应关系不清，重要的明细项目无法落实，注册会计师无法确定年初数以及年初数对2003年度会计报表的影响。

(13)该公司管理当局认为，现任董事会于2004年2月12日接管工作，前一届董事会应对 2003年度的工作负责，但前一届董事会并未对2003年度会计报表编制和提供给注册会计师的有关资料的真实性、合法性和完整性做出表态，故公司管理当局无法对此做出声明。

(14)XYZ公司于2000年1月1日开始计提折旧的部分设备的技术性能，已不能满足生产经营需要，应更新设备。现有的这部分设备的预计使用年限已大大超过尚可使用年限。因此该公司从2003年1月1日起将这部分设备的折旧年限缩短了50%，同时将折旧方法由直线法改为双倍余额递减法，并取得有关批文。这部分设备的账面原价合计为9000万元，净残值率为5%，原预计使用年限均为10年。该公司对此项变更采用未来适用法，并在会计报表附注中予以披露。

要求：

(1)逐一分析上述各种情况，分别对每种情况指出应出具的审计意见的类型，并简要说明理由，将答案填入下列表格。

(2)请分别针对事项(3)和(8)，代注册会计师编制审计报告。

么应对措施?

注册会计师张华在对永盛公司的存货进行审计时，观察到可能存在以下错误：

(1)年末永盛公司的存货盘点可能有较大的错误。

(2)永盛公司可能将大华公司委托代销的商品记人了存货中。

(3)永盛公司所编制的存货汇总表可能有部分存货存在重大计算错误。

要求：指出注册会计师应实施的实质性测试程序以及各审计程序实现的主要审计目标。